Виталий Семенихин - Аренда

Заметим, что организация, получающая по договору в безвозмездное пользование офисное оборудование, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования оборудованием, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного оборудования, вне зависимости от того, является ли такой договор срочным или бессрочным. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2008 года № 03-03-06/1/77.

Обратите внимание, что если организация безвозмездно получила офисное оборудование в качестве вклада в имущество организации от физического лица – учредителя, имеющего долю в этой организации более 50 % уставного капитала, то в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ данное оборудование не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом полученное оборудование не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное оборудование не передается третьим лицам.

Нередко при арендных отношениях организации получают (передают) имущество либо его часть в безвозмездное пользование. При получении имущества в безвозмездное пользование арендатор может произвести как отделимые, так и неотделимые улучшения.

Об особенностях учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшения при безвозмездном пользовании мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Согласно статье 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает другой стороне (ссудополучателю) в безвозмездное временное пользование имущество. При этом ссудополучатель обязуется вернуть то же имущество в том же состоянии, в каком он его получил с учетом износа, если иное не предусмотрено договором.

Договор аренды и договор ссуды по своему характеру очень похожи. Поэтому к договору безвозмездного пользования применяются правила договора аренды в части определения передаваемого объекта, срока договора, об обязанности использовать его в соответствии с его назначением и другие условия, которые не противоречат сущности договора ссуды. Вместе с тем договор ссуды в отличие от договора аренды является безвозмездным, совмещающим в себе условия договора аренды и займа.

Объектом договора безвозмездного пользования (договора ссуды) могут быть:

– земельные участки и другие обособленные природные объекты;

– предприятия и другие имущественные комплексы;

– здания и сооружения;

– оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования ссудополучателем.

Если переданное в безвозмездное пользование имущество не устраивает арендатора (ссудополучателя) в полной мере, то он может производить его улучшения (отделимые или неотделимые).

Общие положения по улучшению арендованного имущества прописаны в статье 623 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Бухгалтерский учет.

Если арендатор (ссудополучатель) выполнил без согласия арендодателя (ссудодателя) неотделимые улучшения имущества, переданного в безвозмездное пользование ссудодателем, то по окончании срока действия договора ссуды, ссудодатель отражает их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абзац 1 пункта 42 Приказа Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению») (далее – План счетов).

При этом стоимость неотделимых улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость указанного имущества и списывается в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывается на счете 01 «Основные средства» обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка.

Если ссудодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, то он должен принять их к учету по рыночной стоимости (пункт 10 ПБУ 6/01, пункты 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете ссудодателя оформляется запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98/субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на рыночную стоимость неотделимых улучшений (План счетов).

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается ссудополучателю, ссудодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. В этом случае в бухгалтерском учете ссудодателя делается запись:

Дебет 98/субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (пункты 7, 10.3 ПБУ 9/99).

Если ссудодатель компенсирует ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений имущества, переданного по договору ссуды, то полученные улучшения учитываются им в сумме подлежащего уплате ссудополучателю возмещения (пункт 8 ПБУ 6/01). При этом в учете ссудодателя производятся записи:

Дебет 08 Кредит 76 – Отражена стоимость неотделимых улучшений имущества, подлежащая возмещению ссудополучателю;

Дебет 19 Кредит 76 – Отражен НДС, предъявленный ссудополучателем при передаче неотделимых улучшений;

Дебет 01 Кредит 08 – Приняты к учету неотделимые улучшения в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость имущества);

Дебет 68 Кредит 19 – Принят к вычету НДС, предъявленный ссудополучателем;

Дебет 76 Кредит 51 – Перечислена ссудополучателю стоимость произведенных им неотделимых улучшений;

Дебет 20, 44 Кредит 02 Начислена амортизация по неотделимым улучшениям.

Налог на прибыль.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в безвозмездно переданные объекты могут амортизироваться. Причем амортизироваться указанные капитальные вложения могут как у ссудодателя, так и у ссудополучателя. Все зависит от того, возмещает ли ссудодатель стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю.

Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

То есть после того, как ссудодатель возместит ссудополучателю затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Ссудодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ. Аналогичные выводы делают и судебные органы в Постановлении ФАС Московского округа от 14 ноября 2007 года по делу №КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26 июля 2007 года по делу №Ф09-5743/07-С3.