Виталий Семенихин - Аренда

Если же соответствующего срока для неотделимых улучшений в Классификации нет, арендатор (ссудополучатель) может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании пункта 6 статьи 258 НК РФ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования (при линейном методе начисления амортизации), в соответствии с пунктом 7 статьи 259.1 НК РФ производится у ссудополучателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации (пункт 5 статья 259.1 НК РФ, пункт 10 статьи 259.2 НК РФ). Это может привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах (Письма Минфина Российской Федерации от 21 марта 2011 года № 03-03-06/1/158, от 30 июля 2010 года № 03-03-06/2/134).

При использовании нелинейного метода начисление амортизации согласно пункту 7 статьи 259.2 НК РФ у ссудополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 8 статьи 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящимся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Методом прекращения является уменьшение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость указанных объектов.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества ссудодателю амортизация по нему при нелинейном методе начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ.

При арендных отношениях организации могут передавать свое имущество либо его часть в безвозмездное пользование другой организации. При этом возникает закономерный вопрос: облагается ли данная операция НДС? В нижеприведенном материале мы постараемся на него ответить.

Нормами пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что реализация товаров (работ, услуг) на российской территории признается объектом налогообложения по НДС. При этом прямо отмечено, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Как указано в пункте 1 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом пунктом 2 данной статьи ГК РФ предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.

Таким образом, услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2010 года № 03-11-06/3/55, от 5 мая 2009 года № 03-07-11/133. Как правило, суды делают такие же выводы: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 года по делу №А31-567/2007-15, Северо-Западного округа от 10 октября 2008 года по делу №А44-157/2008 и Определение ВАС Российской Федерации от 29 января 2009 года №ВАС-401/09.

Однако существует и противоположные решения арбитров. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2010 года по делу №А46-4140/2010 суд указал, что при передаче имущества по договору ссуды (договору безвозмездного пользования) реализации не происходит, так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит. А следовательно, и объекта налогообложения НДС не возникает. Кроме того, суд отметил, что предоставление имущества в пользование по договору ссуды не является и сделкой по оказанию услуг.

Отметим, что специфика таких операций состоит в том, что в данном случае сумма налога не предъявляется к оплате передающей стороной получателю товаров (работ, услуг). Ведь при безвозмездной передаче имущества никакого встречного представления за переданные товары (работы, услуги) налогоплательщик не получает, а, следовательно, уплата налога производится за счет его собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли. На это указывает пункт 16 статьи 270 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения по этому вопросу изложены и в Письме Минфина Российской Федерации от 22 сентября 2006 года № 03-04-11/178. Однако обо всем по – порядку.

Для того чтобы определить сумму налога, которую следует уплатить в бюджет, налогоплательщик НДС должен знать налоговую базу, ставку налога и момент, когда у него возникает налоговое обязательство.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен нормами статьи 154 НК РФ. А статья 153 НК РФ, в свою очередь, указывает на то, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей их реализации. В данном случае особенностью реализации является то, что за переданные товары (работы, услуги) налогоплательщик не получает никакой оплаты.

Такая специфика учтена в пункте 2 статьи 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) определяется как рыночная стоимость указанных товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вроде бы все просто, однако здесь налогоплательщик может столкнуться с проблемой определения рыночной цены товаров (работ, услуг), передаваемых безвозмездно. Поясним.

Понятие рыночной цены товаров (работ, услуг), используемое в целях налогообложения, раскрыто в статье 40 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 40 НК РФ определено, что под рыночной ценой товара (работы, услуги) понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Но ведь при безвозмездной реализации такая категория, как цена, отсутствует, поэтому определить цену в условиях безвозмездных сделок невозможно. Как нельзя, в свою очередь, и использовать цену сделок, осуществляемых за плату, так как нарушается условие о сопоставимости экономических условий.

В защиту такой точки зрения можно привести Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 года №Ф03-А16/07-2/5853 по делу №А16-377/2007-3, в котором арбитры посчитали решение налоговых органов о доначислении сумм налога неправомерным, так как налоговая база была рассчитана налоговиками исходя из ставок арендной платы за пользование объектами муниципальной собственности, то есть по возмездным сделкам.

Заметим, что статья 40 НК РФ предусматривает три возможных метода определения рыночных цен: информационный метод, метод последующей реализации и затратный метод.

Так как первые два метода определения рыночной цены не могут быть использованы, то единственно возможным вариантом определения рыночной цены безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) является затратный метод. Напомним, что при затратном методе определения рыночных цен, рыночная цена товаров (работ, услуг) складывается из суммы произведенных затрат и обычной для сферы деятельности прибыли.

О том, что определение рыночной цены затратным методом в условиях безвозмездной реализации является правомерным, говорит и Постановление ФАС Уральского округа от 20 августа 2007 года №Ф09-6476/07-С2 по делу №А60-1189/07.

Таким образом, определять налоговую базу при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен исходя из их рыночных цен, определенных затратным методом.

Налоговые ставки определяются налогоплательщиком НДС в соответствии с правилами статьи 164 НК РФ. Напоминаем, что пониженная ставка налога в 10 % может применяться только в отношении товаров, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ и одновременно поименованных в соответствующих перечнях товаров, утвержденных Правительством Российской Федерации.